2016年10月10日，國務院發布《關于積極穩妥降低企業杠桿率的意見》明確提出，對于扭虧無望、已失去生存發展前景的“僵尸企業”，要破除障礙，依司法程序進行破產清算，全面清查破產企業財產，清償破產企業債務并注銷破產企業法人資格，妥善安置人員。對符合破產條件但仍有發展前景的企業，支持債權人和企業按照法院破產重整程序或自主協商對企業進行債務重組。此后，運用企業破產法所確定的法律手段解決企業出清或者盤活企業資產、引導社會資源等問題成為廣泛共識。隨之而來的是企業破產案件數量激增，以重慶地區為例，自2017年起，近6年案件數量增長率均超過30%，2021年、2022年這兩年更是分別達到了56.49%、45.49%。隨著新冠疫情的反復和持續，國家在宏觀經濟層面一直以穩經濟、穩增長作為政策主線，但在疫情等不確定因素帶來的負面影響及社會資源整合的大背景下，仍存在大量企業無法支持而陷入破產重整或者破產清算境地。
企業陷入破產境地，除一般意義上的“資不抵債”外，更多的狀況往往是企業流動資金匱乏、債務重組無望最終導致使用任何除破產這樣的法定債務處理的方式外，失去了自主清償到期債務的可能性。而在這一波房地產相關企業陷入全行業性危機的環境中，企業往往還因為名下保有大量土地、房屋等需要繳納持有環節稅款的不動產而存在源源不斷的納稅義務。這使得上述稅款在企業進入破產程序后，管理人仍然需要使用珍貴的貨幣現金優先清償該等破產費用。一旦管理人未能按期申報、繳納，同樣會就此產生相應的稅收滯納金。按照現有的處理方式，主管稅務機關會定期召集管理人進行書面詢問并依法發出限期繳納通知書。管理人苦于巧婦難為無米之炊的境地，也只能被動簽收相關文書，但實際無法及時完成稅款繳納，最終有些破產案件中甚至不得不以破產財產承擔由此產生的滯納金。
盡管國務院意見中早明確“國家在政策、組織層面積極優化法官配備并加強專業培訓，強化破產司法能力建設。律師事務所、會計師事務所等中介機構在相關規定、指引的規范和引導下配合法院審理，依法履職，不斷增強破產清算服務能力”，并且在破產案件審理細致化、專業化的進程中，稅款債權這類在破產案件中具有優先性、特殊性的債權越來越受到債權人，特別是普通債權人的關注，但稅務系統對于現有的稅收征管法與企業破產法結合實踐中遇到的問題、實施細則層面出現的矛盾進行的理論研究仍然存在不充分的地方。破產管理人、法院、法學理論界所處的立場與出發點與稅務機關存在不同，在理論研究層面的成果及理論指導下的實踐往往具有鮮明的保護債權人利益、盡可能維護破產企業運轉或者提高債權清償比例的傾向性。客觀看待上述傾向性，其提出的社會經濟基礎是可以理解或應當予以適當尊重的，但是不能否認該類觀點事實上可能忽略了國家稅收管理體制建立的重要初衷，沒有考慮以稅務機關保護國家稅收安全及保障更廣泛人民利益角度的合法訴求。因此，本文擬從稅收滯納金制度角度切入，分析稅收征管法與企業破產法視野下的懲罰性債權的處理原則，并盡可能闡述基于稅務機關職能合法行使、實際稅款最終得以解繳出路角度，提出若干建議。
一、我國的稅收滯納金制度
（一）我國稅收滯納金制度的立法背景及法律淵源
稅收滯納金制度是各國稅收制度中普遍存在的一項重要制度安排。一般來說，稅收滯納金為在應納稅款本金之外，由于納稅人超過法律規定的稅款繳納期限、扣繳義務人超過法律規定的解繳期限而仍未能足額將稅款繳納的基本事實，基于尚未繳納的稅款本金，依據法律規定的比例或者計算標準，在法律規定的期間范圍內持續計算加收。即稅收滯納金是因納稅人、扣繳義務人未按期繳納稅款即滯納稅款，根據國家稅收征管法律的規定，向納稅人、扣繳義務人征收的一項資金。
就新中國行政法律體系中的滯納金一詞的淵源角度，其出現之初便是運用在稅法范疇。建國初期的《工商業稅暫行條例》及《貨物稅暫行條例》中均規定了，不按期繳納稅款者，除限日追繳外，并按日處以應納稅額百分之一的滯納金。在上述條例的實施細則中，更加明確了滯納金的征繳期限及法律后果，即逾期一日以上未滿三十日者，按欠繳稅額，每日處以百分之一的滯納金，逾期三十日以上者，以抗稅論，移送人民法院處理，并追繳稅款及滯納金。
1992年《稅收征收管理法》中，稅收滯納金制度正式確立，并在《稅收征管法》及相關實施細則、修訂草案中予以調整、明確和發展。1992年的《稅收征收管理法》第20條規定，納稅人未按照前款規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照前款規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款千分之二的滯納金。這條規定成為了后面歷次修訂稅收滯納金條款的文本表述基礎。2001年對于該條款的修改將加收滯納金的比例進行了調低，為日萬分之五，并將滯納金作為單獨條款進行了規定。這些調整一定程度上體現出將納稅義務遲延的不利益與納稅人自身利益進行平衡的傾向，也符合了當時的市場環境和經濟發展水平。
自此以后，現行的《稅收征管法》中對于上述滯納金制度的表述形式基本沿用，至今已經有20余年。現行《稅收征管法》第32條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。該法律規定成為了我國稅收滯納金制度最重要的法律淵源。
（二）稅收滯納金在企業破產法體系中的相關規定
我國的《企業破產法》及其司法解釋、司法文件中對于稅收滯納金是否屬于破產債權、是否屬于破產稅款債權有所規定。由于規定較為零散，且部分表述中仍存在較大爭議，因此未能徹底解決破產案件辦理過程中實踐操作的差異。
《企業破產法》第113條規定，破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。在納入破產債權清償范圍的四種不同類型的破產債權有不同清償順位，破產人所欠稅款屬于優先類債權中的最后一順位。但是這里的稅款是否包含了滯納金在一段時間內存在爭議。依據《稅收征管法》第40條規定，稅務機關采取強制執行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行；第88條涉稅爭議雙重前置亦規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金……將稅款和滯納金作統一處理。國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復（國稅函[2008]1084號）明確，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理……滯納金隨稅款同時繳納。因此，稅務機關作為《稅收征管法》的主要執行機構，主張該等規定將稅收債權的優先性或者優越性一并適用于稅收滯納金置于破產程序之中是具有一定合理性的。
但是，隨著《企業破產法》配套的司法解釋、批復以及司法文件的陸續出臺，各地稅務機關的上述主張未能獲得法院在審理破產案件中的認可。《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定，下列債權不屬于破產債權：（一）行政、司法機關對破產企業的罰款、罰金以及其他有關費用；（二）人民法院受理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金，包括債務人未執行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金；……《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起債權確認之素應否受理問題的批復》最（法釋〔2012〕9號）則明確，依照企業破產法、稅收征收管理法的有關規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當按照《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定處理。《全國法院破產審判工作會議紀要》（法〔2018〕53號）第28條指出，破產財產依照《中華人民共和國企業破產法》第一百一十三條規定的順序清償后仍有剩余的，可依次用于清償破產受理前產生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權。《最高人民法院關于適用若干問題的規定（三）》（簡稱《破產法若干問題規定（三）》）第三條明確“破產申請受理后，債務人欠繳款項產生的滯納金，包括債務人未履行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金，債權人作為破產債權申報的，人民法院不予確認”。上述文件雖然在滯納金是否屬于破產債權、普通債權或劣后債權的問題上存在爭議，但是就其核心主旨都已經明確將滯納金排除在了能夠獲得優先清償的稅款債權之外。此后《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號）第四條關于企業破產清算程序中的稅收征管問題第（三）項也明確，企業所欠滯納金、因特別納稅調整產生的利息按照普通破產債權申報。
（三）現行規定仍未能達到定分止爭的程度，為稅收滯納金的清償留有問題
根據上述法律法規及行政規范性文件、司法解釋的梳理，似乎至此前述的關于稅收滯納金作為破產債權的爭議能夠塵埃落定。然而上述規定雖然將稅收滯納金排除在了稅款債權優先受償的范圍內，但基于文本表述上的問題，并沒有能夠解決如下問題。
首先，《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》第四條僅僅是關于企業破產清算程序中的稅收征管問題的處理，限制了其所稱的適用范圍為破產清算程序。在破產清算的狀態下，企業已經存在資不抵債的客觀狀態且已經大概率不具備起死回生的可能性，在清償欠稅本金都較為困難的情況下，對于滯納金的清償存在天然的不確定性，與其他普通債權作為同一順位共同獲得清償可以理解為是在破產清算的特殊條件下盡可能保留普通債權獲得清償的可能性。然而在破產重整、破產和解的程序中，普通債權大概率獲得一定清償比例的情況下，企業是有客觀保障稅款債權全額清償的可能性的。在優先類債權的利息能夠得以保障的情況下，稅收滯納金似乎也應當獲得一定優先清償的順位。《國家稅務總局關于納稅信用評價與修復有關事項的公告》（國家稅務總局公告2021年第31號）第一條也提到，“符合下列條件之一的納稅人，可向主管稅務機關申請納稅信用修復：（一）破產企業或其管理人在重整或和解程序中，已依法繳納稅款、滯納金、罰款，并糾正相關納稅信用失信行為的。……”也就是說，滯納金在破產重整或和解程序中仍然需要進行繳納或進行清償。
其次，破產法及其司法解釋中反復出現的“人民法院受理破產案件后”屬于事件條件還是時間條件存在模糊。包括稅收滯納金在內的債務人未支付應付款項的滯納金是應當在“人民法院受理破產案件后”不再作為破產債權進行確認，還是“人民法院受理破產案件后”的滯納金不再作為破產債權進行確認，這二者存在不同的法律后果。
最后，根據《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》等文件，“人民法院受理破產案件后”管理人接管企業的基礎上仍然需要依法完成納稅申報義務，期間產生的稅款應當作為破產費用隨時進行清償。例如，因破產受理后無力支付或管理人疏于申報導致附隨新生稅款產生新的滯納金，是否應當進行計算，是否也應當與當期稅款一樣作為破產費用進行隨時清償。這類問題并沒有在上述規定的討論范圍之內。
綜上所述，在企業破產法及其司法解釋、最高人民法院會議紀要等相關法律規定的立法精神在于，對于具有懲罰性的債權確認予以否定性評價。雖然名義上存在從不予確認到作為劣后債權確認的變化，但基于企業破產實際效果及普遍的重整方案中對于劣后債權不主動清償的一般處理慣例，懲罰性債權清償的可能性大概率非常低。這一破產法上的處理固然有“懲罰性債權實際懲罰全體債權人（特別是普通債權人）”的法理思考，但落實到稅收滯納金制度角度，則把稅收滯納金是否屬于懲罰性債權或者是否包含了部分懲罰性質這一理論問題推到了破產債權清償的臺前。即，在包含了破產重整、破產和解及破產清算在內的廣泛的破產程序中，如果稅收滯納金屬于懲罰性債權或者包含了部分懲罰性質，則滯納金的全部或者部分將作為劣后債權，破產受理后新產生的滯納金也依據相關司法解釋可能不被管理人認定為破產費用，可能無法獲得管理人支付。
二、稅收滯納金債權的性質爭議
從上述討論中我們可以發現，稅收滯納金的性質討論直接關系到稅款債權綜合清償的比例，同時也關系到在盡可能不“與民爭利”的基礎上由稅務機關保障國家稅收安全職責的行使。而從法律理論角度，對于稅收滯納金性質的討論觀點分歧較大，特別是側重于從我國行政處罰法（行政強制法）對于稅收滯納金是否同樣適用的角度，將滯納金性質的討論發展出利息說、行政執行罰說、行政秩序罰說、行政執行罰兼給付遲延之損害賠償說、單純給付遲延之損害賠償說，我們需要以稅收滯納金是否包含懲罰性對于上述觀點進行分析與整理。
（一）目前關于稅收滯納金性質的幾種觀點
1.行政處罰的觀點
在本稅之外，根據滯納時間額外對于納稅人、扣繳義務人施行的經濟懲罰措施，從表現形式上確實有與行政處罰中的罰款相似的外觀。該等說法在學術上有所提及，但大多作為觀點比較的因素出現，并沒有能夠成為正式的觀點。究其根本在于我國行政法律體系的不斷健全，滯納金已經作為一種行政強制執行的執行罰在行政強制法中明確。同時，《稅收征管法》第63條本身也規定了，在加收滯納金的同時，還需要處以罰款。上述表述已經將滯納金與行政處罰中的罰款進行了區隔。
2.占用利息說或經濟補償的觀點
在一般債權債務關系中，除了債權債務所直接對應的本金外，由于占用資金一方享有資金的利益而需向資金對應的債權人支付期限利益之補償，這等補償通常以利息的形式體現。同理，如果將到期應納稅款視為國家的財政資金的構成部分，則如果納稅人、扣繳義務人沒有事實上和法律上的合理事由占用國家財政資金，實際應當對于國家支付期限利益之補償。這種金錢給付之債，我們在稅法上賦予其“滯納金”的稱謂。持該觀點的學者基于國家稅務總局《關于偷稅稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函[1998]291號）的明確表述，即滯納金不是罰款，而是納稅人或者扣繳義務人因占用國家稅金而應繳納的一種補償。同樣，在《國家稅務總局辦公廳關于稅收征管法有關條款規定的復函》（國稅辦函[2007]647號）中也表達了，稅收滯納金是納稅人或者扣繳義務人未按照法律規定期限繳納稅款，屬于對國家資金的占用。作為總局文件多次回函的表述，對將滯納金性質作為占用利息或者經濟補償的定義應當說是有相當說服力的。
3.稅收或附帶稅收的觀點
該等觀點參考了日本滯納稅的法律規定，將我國稅收征管法中的滯納金與之類比。從法律規定的形式上看，兩者均是以稅法條文進行明文規定，具有與其他稅種稅款同樣的無償性、固定性且一并課征的法律強制力，均是在負有納稅義務的主體在法律規定的時間期限屆滿的情況下未能完結納稅義務的情況下額外征收，這等符合稅收三性的行政債務應當可以以稅收或者附帶稅收進行定義。
4.單純執行罰的觀點
執行罰，一般來說是行政機關對拒不履行行政法規定義務或者拒不執行依法作出的行政決定的公民、法人或者其他組織，依法課以新的金錢給付義務使其強制履行義務的行政強制方式。認為滯納金屬于單純執行罰的觀點具有現實的我國法律依據，也參考了《德國稅捐通則》的相關表述。具體而言，我國的《行政強制法》第12條規定“行政強制執行的方式：（一）加處罰款或者滯納金；……”該條款將加收滯納金作為行政強制執行的一類；《德國稅捐通則》第240條第一款第四項的表述，否認了滯納金與本稅之間的從屬性聯系，相反強調滯納金是征收稅捐的一種強制方式。
5.兼具多重性質的觀點
現有的主流學術觀點中大多肯定的是滯納金的多重屬性，這種多重屬性的分析一般是通過對于滯納金的客觀特點、設立目的和制度功能結合，認為以單一屬性不足以概括其性質。主要包括損害賠償兼具懲罰說、損害賠償兼具執行罰說兩觀點。損害賠償屬性在于前文敘述的理由，同時認為損害賠償是滯納金的本質屬性。
（二）稅收滯納金債權包含懲罰性
上述分析的觀點中，較為特殊的是稅收或附帶稅收觀點，該種觀點將滯納金依據稅收三性的相符直接納入了新的稅種范疇。但需要成為一個新稅種，而并非作為一種學術討論，必須要同時具備稅收種類的全部要素，而非僅僅符合其核心要素。同樣的，也有學者明確指出，應稅現象產生以發生了經營行為、其他特定行為以及財產所有、財產的變化為主，而稅收滯納金不具有稅收要素，不具有可稅性。剩余觀點中，屬占用利息說或經濟補償的觀點認為稅收滯納金不含有懲罰性，其余均基于滯納金的法律沿革、加收比例等認為稅收滯納金存在懲罰性要素。因此，我們可以認為目前主要的觀點傾向于在賠償（補償）性質范疇外，稅收滯納金作為以一種債權的情形下包含懲罰性因素。
三、破產案件中的滯納金清償
結合前述對于破產法投影下的債權清償原則，以及一般認為的破產法中以平等清償為原則、法定債權獲得優先清償為例外的立法精神，懲罰性債權的清償存在劣后性。稅收滯納金如果作為包含有懲罰性質的債權，在破產法領域下，將進入不高于普通債權的清償順位，也可能面臨實際作為劣后債權或者不進行清償的可能性。這不僅與滯納金制度設立的初衷背道而馳，與滯納金保障國家財政稅收秩序穩定的根本目的相違背，更是與稅務機關的主要職能存在嚴重沖突。
（一）破產受理前欠繳的滯納金作為普通債權清償
該種清償順序的規定主要依據是前文提到的《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起債權確認之訴應否受理問題的批復》。批復明確，依照企業破產法、稅收征收管理法的有關規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。重慶市范圍內，依據《重慶市高級人民法院 國家稅務總局重慶市稅務局關于企業破產程序涉稅問題處理的實施意見》（渝高法〔2020〕24號）第一條第二款第二項規定，主管稅務機關應當就企業所欠稅款(含附加費)及滯納金、罰款以及因特別納稅調整產生的利息等稅收債權、社會保險費及滯納金、稅務機關征收的非稅收入等進行申報。其中，企業所欠的滯納金、因特別納稅調整產生的利息按照普通破產債權申報。在實踐中，各稅務機關在申報債權過程中將稅收滯納金作為普通債權進行申報的操作，因為已經有上述明確規定而沒有其他異議。
（二）破產受理后產生滯納金的處理的法律規定
《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起債權確認之訴應否受理問題的批復》規定，對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定處理。《破產法解釋三》第3條規定，破產申請受理后，債務人欠繳款項產生的滯納金，包括債務人未履行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金，債權人作為破產債權申報的，人民法院不予確認。以上規定是對于滯納金債權歸屬的直接規定，也實際成為了各種爭議圍繞和引用的根源。
（三）破產受理后產生滯納金的處理
企業在破產案件受理后產生滯納金是否清償、如何清償則有較大分歧。上述規定，似乎已經不再有爭議，即滯納金在破產受理后不再確認為破產債權。但是仔細分析后發現實際不然，因為上述條文仍有如下解釋路徑未能厘清。
其一，前述條文文本中的“破產申請受理后”“破產案件受理后”這一狀語在語義上仍存在兩種不同層面的含義，即是作為法律后果認定的時間節點進行條文理解，抑或是作為法律后果認定的前置條件進行條文理解。如果“破產申請受理后”或者“破產案件受理后”理解為時間節點，上述時間節點屆至之際，債務人欠繳款項產生的滯納金及應當加倍支付的遲延利息不屬于破產債權，而在這一時間節點屆至之前的滯納金和遲延履行利息則屬于破產債權，這似乎也符合前文中批復、實施意見關于滯納金作為普通債權的意義。但如果“破產申請受理后”或者“破產案件受理后”不僅僅是理解為時間節點，而是一種狀態或者說確定某一法律后果是否發生的前置條件，即該前置條件一旦具備和滿足，則觸發確定滯納金及遲延利息不屬于破產債權的法律后果。實際上，不同地區的法院對此理解也不一致。比如廣東省高級人民法院在（2018）粵民終1777號民事判決書中，直接對于在破產法司法解釋中與滯納金并列表述的破產受理前的遲延利息直接判決不予認定為破產債權。重慶破產法庭在第57期文書選登中刊載了遼寧省高院的（2021）遼民終字498號民事判決書，實際上也表明了重慶破產法庭審理重慶市轄區內破產案件中認可對于遲延利息直接判決不予認定為破產債權的指導原則。也即是說，目前在處理相關滯納金、遲延履行利息的問題上，破產法的實踐更傾向于認為“破產申請受理后”或者“破產案件受理后”是一種狀態或者說確定某一法律后果是否發生的前置條件，這樣的傾向性甚至很可能動搖破產受理前稅收滯納金作為破產債權的理論根基。
其二，在前一論述的基礎上，衍生出結合《九民紀要》第28條，即清償后仍有剩余的，可依次用于清償破產受理前產生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權，進一步將滯納金這類可能具有懲罰性的債權作為劣后債權。在這種討論語境下，即使將破產申請受理前的滯納金按照普通債權予以認定，因為破產企業往往資不抵債，普通債權絕大多數情況下不能足額獲得清償。滯納金被確認為普通債權，會直接導致所有普通債權人可能獲得的清償比例降低，對于普通債權人而言不公平。
其三，“破產申請受理后”或者“破產案件受理后”新生稅款產生的滯納金是否應當繳納的問題沒有解決。企業破產申請受理后，企業往往由管理人接管。在企業最終清稅注銷完成前，企業這一主體還在存續，還會不斷發生經營、資產處置等圍繞財產所有、財產變化相關活動，還會有應稅現象發生。在這一環節中產生的應納稅款依法作為破產費用，由破產企業的資產隨時清償。因此，如果納稅人、扣繳義務人在此期間沒有能夠按期繳納稅款，仍然會有滯納金產生。根據前文分析的邏輯，債務人未履行繳納稅款的義務產生的滯納金為法定的、帶有懲罰性的、為促使債務人履行納稅義務的措施，具有特定的實施對象，無論是將其確定為破產費用還是確定為破產債權，實際上受懲罰及承擔的間接主體反而變成了全體債權人，有違滯納金制度設計的本意和破產法公平保護全體債權人的精神。
其四，無論是破產法解釋還是批復所用的文本，均表述為不應認定為“破產債權”。然而，這樣的表述完全沒有將稅務機關要求管理人將“破產申請受理后”或者“破產案件受理后”新生稅款產生的滯納金列入破產費用進行隨時清償的權利排除。因此，在新生稅款確實有滯納金產生的情況下，要求管理人以破產費用進行支付而非讓其確認為破產債權是否有依據，這也非常值得討論。
綜上所述，雖然法律法規看似對于破產案件受理前后稅收滯納金的債權認定、清償安排有了直接規定，但是規定無論在文本角度還是在實際操作中，都有未能完全覆蓋的情形，有必要予以研究和明確化。
四、滯納金制度的改革建議
從管理人角度，一方面需要按照最高院的要求，加強管理人專業化的訓練和學習，包括對于稅收法律法規的學習及應用，或者對于管理人處理稅收問題及實務操作提出明確要求，以此來依法處理稅款債權人與其他債權人的平衡，而不僅僅是依賴于府院聯動帶來的稅款債權方向的妥協；另一方面，也需要深刻理解稅務機關辦理案件時仍然適用稅收征管法律法規對于破產企業課稅要求的內在邏輯。稅務機關在辦理破產案件中雖然是涉及到了所謂特別法領域，有學者就提出了課稅特區等模式，試圖解決其中存在的矛盾，平衡法律適用中的主次。但是，稅務機關有自身的特殊職能，法律法規政策制定和執行應當有自身鮮明的立場，這一立場一定要立足于稅務機關本身的職責所在，努力爭取保障國家財政稅收的安全，尤其在經濟下行壓力、內外部不確定因素增多及穩增長目標緊迫的當下，要明確即使是在破產案件中，爭取稅收債權的實現不是所謂的“與民爭利”，破產債權人的部分利益也不能代替全民利益，保障財政稅收是保障更多人利益。相關破產領域中稅務機關要在個案實踐中、在法律研討中積極發聲，而不是作為一個無聲的債權人。具體在滯納金債權實現與滯納金法制上，可以在以下幾個角度進行改革、調整。
（一）將滯納金固定比例調整為與LPR掛鉤，增強利息屬性及保持波動合理性
目前，對于滯納金包含懲罰性屬性的最大例證在于現在的每日萬分之五的高額加收比例。該按日加收比例遠超以銀行利率為參照的利息或資金成本，且從補償的角度難以確認國家因該筆稅款滯納造成的損失能夠達到如此程度，因此現有的加收比例具有明顯的懲罰性特征。滯納金制度在稅收征管法立法時確定的加收比例是符合當時的融資客觀條件的。縱使不考慮主觀上的立法目的是否包含懲罰性的含義，這一加收比例在當時作為資金占用的損失補償具有客觀上的合理性。但是，隨著社會經濟的不斷發展，平均利率和日資金占用損失比例逐年降低。在這樣的情況下，規定一個固定加收比例是不合適的，相反日益淡化其補償含義而增加了懲罰性性質。因此，確定與LPR掛鉤的加收比例，可以不斷適應社會經濟發展，明確其經濟補償性質，客觀上徹底將其從懲罰性債權相區隔。
（二）破產受理后，加強管理人與稅務機關的溝通機制，明確滯納金減免或遞延繳納制度
根據《重慶市高級人民法院 國家稅務總局重慶市稅務局關于企業破產程序涉稅問題處理的實施意見》（渝高法〔2020〕24號），稅務機關要大幅度增加與管理人的互動，這種互動包括了意見中直接規定的管理人債權申報通告、稅務機關債權申報、稅收減免及納稅指導等。在稅收滯納金制度改革的基礎上，稅務機關與管理人的互動更應當包含從立法、法理討論中對于滯納金債權的確認，包括破產受理后新生稅款的申報、征繳的督促，當然也就包含了與稅款相關的滯納金附帶給付問題。
（三）利用金稅系統的銀稅聯動，管理人賬戶主動與金稅系統進行同步對接，從而通過引入主觀惡性評判標準，為滯納金減免提供事實及法律的依據
強化滯納金的補償性質或將其作為稅收利息的性質予以明確，以區別于其他懲罰性債權，引入主觀惡性評判標準。首先，如果按照稅收或者附帶稅收的立法模式，稅收滯納金制度徹底明確為法律化的稅收種類，則破產案件中作為破產債權將一并享有稅款債權的優先性，作為新生稅款將作為破產費用隨時清償。其次，基于稅收滯納金制度的設置目的，明確排除其懲罰性質，強化滯納金的補償性質，避免與懲罰性債權產生交集，從而避免不被認定或者劣后清償的法律適用情況。再次，將其作為稅收利息，作為一種稅款的法定孳息，參照擔保債權的優先性獲得清償。最后，為在企業破產案件受理中的滯納金制度適用引入主觀惡性評判標準，即，確系企業當期無力繳納，或需要通過債權人會議對有關分配事項表決而延期繳納的情況下，可以減免滯納金。
