2021年9月14日，A公司破產(chǎn)管理人收到一份《稅務(wù)事務(wù)通知書》。該通知書中要求A公司在2021年09月16日前繳納2018年01月01日至2020年12月31日期間欠繳稅款滯納金。此外，該通知書中還載明，“你（單位）若同我局（所）在納稅上有爭(zhēng)議，必須先依照本通知的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可自上述款項(xiàng)繳清或者提供相應(yīng)擔(dān)保被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起六十日內(nèi)依法向國(guó)家稅務(wù)總局重慶市B區(qū)稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議。”

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A公司破產(chǎn)清算案概況

2018年5月24日，重慶市B區(qū)人民法院（以下簡(jiǎn)稱B區(qū)法院）裁定受理A公司破產(chǎn)清算案。

2018年6月25日，B區(qū)法院指定XX律師事務(wù)所擔(dān)任A公司破產(chǎn)管理人。

2020年5月15日，B區(qū)法院裁定宣告A公司破產(chǎn)。

2020年12月16日，B區(qū)法院裁定對(duì)管理人制作的《A公司破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案》予以認(rèn)可。

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通知書涉及的法律問題

（一）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》能否作為“破產(chǎn)案件中債務(wù)人欠繳稅款滯納金性質(zhì)認(rèn)定及處理”的法律依據(jù)？

（二）破產(chǎn)清算中，債務(wù)人欠繳稅款滯納金能否突破人民法院裁定認(rèn)可的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案規(guī)定予以個(gè)別清償？

（三）債務(wù)人欠繳稅款滯納金是否屬于破產(chǎn)債權(quán)？

（四）破產(chǎn)申請(qǐng)受理后，債務(wù)人欠繳稅款滯納金能否作為破產(chǎn)費(fèi)用清償？

（五）破產(chǎn)申請(qǐng)受理后，債務(wù)人欠繳稅款滯納金能否作為共益?zhèn)鶆?wù)清償？

（六）破產(chǎn)申請(qǐng)受理后，稅務(wù)機(jī)關(guān)與債務(wù)人就欠繳稅款滯納金糾紛應(yīng)當(dāng)采用何種程序處理？

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通過法律檢索后，對(duì)上述問題可以得出下列結(jié)論

（一）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》不能作為“破產(chǎn)申請(qǐng)受理后債務(wù)人欠繳稅款滯納金性質(zhì)認(rèn)定及處理”的法律依據(jù)

按照《最高人民法院關(guān)于裁判文書引用法律、法規(guī)等規(guī)范性法律文件的規(guī)定》（法釋〔2009〕14號(hào)）第二條及第四條之規(guī)定，法律及法律解釋、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例或者單行條例、司法解釋是民事案件裁判的法律依據(jù)。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》系稅務(wù)部門的規(guī)范性文件，不屬于上述法律依據(jù)中的任何一種，且與司法解釋及最高人民法院批復(fù)內(nèi)容沖突，故《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》不能作為“破產(chǎn)申請(qǐng)受理后債務(wù)人欠繳稅款滯納金性質(zhì)認(rèn)定及處理”的法律依據(jù)。

（二）破產(chǎn)清算中債務(wù)人欠繳稅款滯納金不能突破人民法院裁定認(rèn)可的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案規(guī)定予以個(gè)別清償

按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十五條、第一百一十六條之規(guī)定，管理人應(yīng)當(dāng)及時(shí)擬訂破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案，提交債權(quán)人會(huì)議討論。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案經(jīng)人民法院裁定認(rèn)可后，由管理人執(zhí)行。按照《關(guān)于推動(dòng)和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的意見》第十二條規(guī)定，法院裁定認(rèn)可的財(cái)產(chǎn)分配方案，是稅務(wù)及海關(guān)等部門在破產(chǎn)清算程序中辦理欠繳稅款本金、滯納金、罰款入庫(kù)及其未受償部分核銷的依據(jù)。故破產(chǎn)清算中債務(wù)人欠繳稅款滯納金不能突破人民法院裁定認(rèn)可的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案規(guī)定予以個(gè)別清償。

（三）破產(chǎn)申請(qǐng)受理前債務(wù)人欠繳稅款滯納金應(yīng)當(dāng)按照普通破產(chǎn)債權(quán)清償，破產(chǎn)申請(qǐng)受理后債務(wù)人欠繳稅款滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)

《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》中載明，依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對(duì)于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理。

《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（2002年7月18日最高人民法院審判委員會(huì)第1232次會(huì)議通過，法釋[2002]23號(hào)）第六十一條規(guī)定，下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)：（一）行政、司法機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用；（二）破產(chǎn)申請(qǐng)受理后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金；（三）破產(chǎn)宣告后的債務(wù)利息；（四）債權(quán)人參加破產(chǎn)程序所支出的費(fèi)用；（五）破產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)、股票持有人在股權(quán)、股票上的權(quán)利；（六）破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配開始后向清算組申報(bào)的債權(quán)；（七）超過訴訟時(shí)效的債權(quán)；（八）債務(wù)人開辦單位對(duì)債務(wù)人未收取的管理費(fèi)、承包費(fèi)。上述不屬于破產(chǎn)債權(quán)的權(quán)利，人民法院或者清算組也應(yīng)當(dāng)對(duì)當(dāng)事人的申報(bào)進(jìn)行登記。

最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》若干問題的規(guī)定（三）[（2019年2月25日最高人民法院審判委員會(huì)第1762次會(huì)議通過，自2019年3月28日起施行）法釋〔2019〕3號(hào)]第三條規(guī)定，破產(chǎn)申請(qǐng)受理后，債務(wù)人欠繳款項(xiàng)產(chǎn)生的滯納金，包括債務(wù)人未履行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金，債權(quán)人作為破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)的，人民法院不予確認(rèn)。

按照《全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》第28條規(guī)定，對(duì)于法律沒有明確規(guī)定清償順序的債權(quán)，人民法院可以按照人身?yè)p害賠償債權(quán)優(yōu)先于財(cái)產(chǎn)性債權(quán)、私法債權(quán)優(yōu)先于公法債權(quán)、補(bǔ)償性債權(quán)優(yōu)先于懲罰性債權(quán)的原則合理確定清償順序。民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權(quán)可以劣后于普通債權(quán)受償。

（四）破產(chǎn)申請(qǐng)受理后，債務(wù)人欠繳稅款滯納金不能作為破產(chǎn)費(fèi)用清償

第一，從法律關(guān)系看，破產(chǎn)費(fèi)用也屬于債務(wù)人負(fù)債的一部分，只是該部分負(fù)債應(yīng)當(dāng)先于破產(chǎn)債權(quán)受償。對(duì)此，有《企業(yè)破產(chǎn)法》起草組及最高人民法院民二庭意見為證。

第二，從確認(rèn)程序看，破產(chǎn)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)經(jīng)管理人審核，債權(quán)人有權(quán)監(jiān)督并可訴請(qǐng)人民法院裁決。對(duì)此，有最高人民法院民二庭意見為證。

第三，從破產(chǎn)案件實(shí)務(wù)操作看，破產(chǎn)費(fèi)用的種類、內(nèi)容、數(shù)額及其支付，是破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案的必要內(nèi)容，該方案經(jīng)債權(quán)人會(huì)議審議且經(jīng)法院認(rèn)可后由管理人執(zhí)行。

第四，從清償順序看，破產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)先于破產(chǎn)債權(quán)清償，故擬作為破產(chǎn)費(fèi)用清償?shù)膫鶛?quán)其清償順序應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于破產(chǎn)債權(quán)而不能劣后于破產(chǎn)債權(quán)。而按照最高人民法院司法解釋、批復(fù)、會(huì)議紀(jì)要及審判意見規(guī)定，破產(chǎn)申請(qǐng)受理后，債務(wù)人欠繳稅款滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)（即破產(chǎn)申請(qǐng)受理后債務(wù)人欠繳款項(xiàng)產(chǎn)生的滯納金應(yīng)當(dāng)停止計(jì)算）或者劣后于普通債權(quán)受償。故破產(chǎn)申請(qǐng)受理后，債務(wù)人欠繳稅款滯納金自然不能作為破產(chǎn)費(fèi)用清償。

（五）同理，破產(chǎn)申請(qǐng)受理后，債務(wù)人欠繳稅款滯納金亦不能作為共益?zhèn)鶆?wù)清償。

（六）《企業(yè)破產(chǎn)法》是稅收破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)應(yīng)適用的特別法，故破產(chǎn)申請(qǐng)受理后，稅務(wù)機(jī)關(guān)與債務(wù)人就欠繳稅款滯納金糾紛應(yīng)當(dāng)采用債權(quán)確認(rèn)程序處理

在破產(chǎn)程序中，對(duì)各種債權(quán)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)也只能適用破產(chǎn)法規(guī)定的程序。《企業(yè)破產(chǎn)法》第五十八條規(guī)定：“依照本法第五十七條規(guī)定編制的債權(quán)表，應(yīng)當(dāng)提交第一次債權(quán)人會(huì)議核查。債務(wù)人、債權(quán)人對(duì)債權(quán)表記載的債權(quán)無(wú)異議的，由人民法院裁定確認(rèn)。債務(wù)人、債權(quán)人對(duì)債權(quán)表記載的債權(quán)有異議的，可以向受理破產(chǎn)申請(qǐng)的人民法院提起訴訟。”《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問題的規(guī)定（三）》對(duì)破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)訴訟問題也作了規(guī)定，如其第九條規(guī)定：“債務(wù)人對(duì)債權(quán)表記載的債權(quán)有異議向人民法院提起訴訟的，應(yīng)將被異議債權(quán)人列為被告。債權(quán)人對(duì)債權(quán)表記載的他人債權(quán)有異議的，應(yīng)將被異議債權(quán)人列為被告；債權(quán)人對(duì)債權(quán)表記載的本人債權(quán)有異議的，應(yīng)將債務(wù)人列為被告。對(duì)同一筆債權(quán)存在多個(gè)異議人，其他異議人申請(qǐng)參加訴訟的，應(yīng)當(dāng)列為共同原告。”

在非破產(chǎn)程序中，稅收債權(quán)（包括其他債權(quán)）的清償是單個(gè)稅收債權(quán)人與納稅人即債務(wù)人之間的個(gè)別問題。而在破產(chǎn)程序中，債務(wù)人已經(jīng)資不抵債、無(wú)力清償全體債權(quán)人的所有債權(quán)，這就使原本僅存在于稅收債權(quán)人與債務(wù)人之間個(gè)別性質(zhì)的債務(wù)清償矛盾，因多數(shù)債權(quán)在債務(wù)人不足清償?shù)挠邢挢?cái)產(chǎn)上出現(xiàn)競(jìng)合，進(jìn)一步擴(kuò)展到債權(quán)人相互之間。某個(gè)債權(quán)人清償?shù)亩嗔耍渌麄鶛?quán)人的清償就必然減少，原僅存在于直接當(dāng)事人內(nèi)部的債務(wù)人與債權(quán)人的個(gè)別清償，對(duì)此前與清償無(wú)關(guān)的其他債權(quán)人產(chǎn)生了利益沖突關(guān)系，如無(wú)法律規(guī)制，必然出現(xiàn)各債權(quán)人爭(zhēng)搶清償?shù)幕靵y與不公現(xiàn)象。為此，《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，對(duì)包括稅收債權(quán)在內(nèi)的破產(chǎn)債權(quán)的清償，必須通過集體清償程序進(jìn)行，以保障破產(chǎn)清償?shù)挠行蚺c公平。

與債權(quán)的集體清償原則相對(duì)應(yīng)，對(duì)債權(quán)的審查確認(rèn)以及爭(zhēng)議解決同樣要經(jīng)過集體性的程序，擴(kuò)張到原有債務(wù)人和債權(quán)人兩者之外的其他利害關(guān)系人。為此，《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，對(duì)管理人制作的債權(quán)表要提交債權(quán)人會(huì)議集體核查，在債權(quán)表核查后，還要經(jīng)過人民法院裁定確認(rèn)，而管理人、債務(wù)人（與管理人對(duì)債權(quán)確認(rèn)持不同意見時(shí)）、每個(gè)債權(quán)人對(duì)債權(quán)表記載的所有債權(quán)包括稅收債權(quán)都享有異議權(quán)，即使不是原債權(quán)債務(wù)關(guān)系的當(dāng)事人，也有權(quán)向受理破產(chǎn)申請(qǐng)的法院提起債權(quán)確認(rèn)訴訟。這是在破產(chǎn)集體清償中公平維護(hù)多方利害關(guān)系人訴訟權(quán)益的債權(quán)爭(zhēng)議解決程序。

《稅收征管法》第八十八條第一款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”這種行政復(fù)議程序與行政訴訟的特點(diǎn)，僅適用于破產(chǎn)程序外的個(gè)別債務(wù)人與稅收機(jī)構(gòu)之間稅收債權(quán)爭(zhēng)議的解決，不能也無(wú)法適用于在破產(chǎn)程序中債權(quán)集體化后的稅收債權(quán)爭(zhēng)議的解決。例如，該程序僅限于解決納稅一方（包括納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人）與征稅一方即稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方發(fā)生的納稅爭(zhēng)議，無(wú)法容納和解決其他利害關(guān)系主體參與稅收債權(quán)爭(zhēng)議解決程序的問題。

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管理人的處理

2021年9月17日，管理人針對(duì)《稅務(wù)事務(wù)通知書》給稅務(wù)機(jī)關(guān)提交了一份《復(fù)函》。其中載明：“一、破產(chǎn)法規(guī)定，對(duì)包括稅收債權(quán)在內(nèi)的破產(chǎn)債權(quán)的清償，必須通過集體清償程序進(jìn)行，以保障破產(chǎn)清償?shù)挠行蚺c公平。二、貴所要求A公司在2021年9月16日前繳納稅款滯納金既不符合破產(chǎn)法規(guī)定，也不符合法院裁定認(rèn)可的A公司破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案規(guī)定，故管理人不能按照通知書要求付款。三、如果貴所認(rèn)為對(duì)A公司享有通知書項(xiàng)下的滯納金、罰款債權(quán)，應(yīng)當(dāng)依法向管理人申報(bào)債權(quán)。”

（作者：宋濤）